Verfassungsmäßigkeit der (Umsatzsteuer-) Nachschau?

Gerade habe ich mich aus Anlass eines aktuellen Mandats mit den verfahrens- und verfassungsrechtlichen Grundlagen der Umsatzsteuernachschau befasst. Insbesondere ging es um das Spannungsverhältnis von Strafverfahren und Besteuerungsverfahren. Dabei bin ich auf die instruktiven Aufsätze von Jesse, „Das Nebeneinander von Besteuerungs- und Steuerstrafverfahren – Eine kritische Bestandsaufnahme zwischen Wahrheitspflicht und Schweigerecht“, DB 2013, 1803 ff. sowie von Beckemper, „Nemo tenetur-Grundsatz im Steuerstrafrechts – Verwertbarkeit einer gescheiterten Selbstanzeige?“, ZIS 2012, 221 ff. gestoßen.

Dies war mein Ausgangspunkt für einige grundsätzliche Überlegungen zum Thema Nachschau – einem Thema, welches ich bislang zugegebenermaßen kaum beachtet habe – geschweige denn durchdacht. Wie die meisten Praktiker habe ich das Gesetz mehr oder weniger so hingenommen.

Im Ergebnis führte dies zu den folgenden zugespitzten und noch etwas ungefilterten Thesen:

  1. Die Nachschau ist ein Kontrollinstrument der Finanzverwaltung von teilweise größerer Eingriffsintensität als die Betriebsprüfung, weil der prozeduale Grundrechtsschutz schon im Ansatz geringer ausgestaltet ist.
  2. Gleichwohl ist die Nachschau gesetzlich als gleichsam „niedrigschwelligeres“ Instrument ausgestaltet, weil die Nachschau angeblich „nur eine punktuell Klärung einer aktuellen tatsächlichen Besteuerungsfrage – ggf. ohne aktive Mitwirkung (?)“ ermöglichen soll. Diese Behauptung bzw. Annahme des Gesetzgebers und von großen Teilen der Literatur hält verfassungsrechtlicher Überprüfung nicht stand.
  3. Denn das Finanzamt wird eine Nachschau regelmäßig nur durchführen dürfen, wenn es den Eindruck hat, dass eine qualifizierte Nachfrage beim Steuerpflichtigen oder dessen Berater als milderes Mittel eine unrichtige Antwort zur Folge haben könnte. Andernfalls wäre die Nachschau schon nicht erforderlich und unangemessen.
  4. Denklogisch setzt die Nachschau damit einen Sachverhalt voraus, bei dem das Finanzamt mit der Möglichkeit rechnet, dass ein konkreter steuerlich relevanter Sachverhalt unrichtig geltend gemacht oder behandelt wird und dass der Steuerpflichtige oder dessen Berater gleichwohl eine entsprechende Frage des Finanzamtes vorsätzlich oder fahrlässig unrichtig beantworten könnten.
  5. Der Grundrechtsschutz (Verhältnismäßigkeit) darf daher nicht geringer ausgestaltet sein, als in den vergleichbaren Konstellationen im Rahmen einer BP, so dass zumindest §§ 393, 397 AO, § 10 BPO zu beachten wären – u.U. auch die übrigen verfahrensrechtlichen Vorgaben für Außenprüfungen – also auch vorherige schriftliche Ankündigung, Spezifizierung des Themas etc. Die fragmentarische Regelungen der Nachschau sind insoweit im Rahmen der geltungserhaltenden teleologischen Auslegung entsprechend zu ergänzen.
  6. Die verfassungsrechtliche Rechtmäßigkeit einer Nachschau als „Überfallkontrolle“ – entsprechend den Vorgaben des Gesetzes – wird darüber hinaus an strafprozessualen und namentlich verfassungsrechtlichen Vorgaben zu messen sein. Im Ergebnis wird der Grundrechtsschutz dem Schutz im Bereich des Strafrechts entsprechen müssen – regelmäßig sogar inklusive der Voraussetzungen von Gefahr in Verzug. Andernfalls droht eine Umgehung u.a. des Richtervorbehalts und des nemo tenetur Grundsatzes sowie eine Verletzung des fair trial Grundsatzes. Oder anders gewendet: Wenn das Grundgesetz (und die EMRK) vorgibt, dass eine Durchsuchung nur zur Überprüfung eines konkreten Verdachts erlaubt ist und nur auf richterliche Anordnung im Rahmen der Verhältnismäßigkeit, wie soll es dann die Verpflichtung zur Duldung eines angeblichen Blitz-„Kontroll“-Eingriffs auf Basis einer Vermutung geben können – immer vor dem Hintergrund, dass eine schriftliche Nachfrage als milderes Mittel im Raum steht und als nicht gleich geeignet verworfen wird.
  7. Die Annahme einer verfassungsmäßig zulässigen „Duldung der Kontrolle ohne Belehrung nach § 393 AO“ ist unzutreffend (Rspr. und ein Großteil der Literatur differenzieren i.R.d. § 393 AO zwischen aktiver Mitwirkung, die nicht erzwungen werden kann und reiner Duldung, die erzwungen werden darf – entsprechen der h.M. zu Blutentnahme etc.). Effektiver Grundrechtsschutz ist aber nicht am Wortlaut von § 393 AO zu messen, sondern im Rahmen der Normenhierarchie (natürlich) an den Grundrechten und der EMRK. Verfassungsrechtlich gehört zum Schutzbereich der Grundrechte nach allgemeiner Auffassung zum einen auch der status negativus – zum anderen ist auch die Duldung einer Kontrolle im Rahmen einer Nachschau vom nemo tenetur Grundsatz umfasst (vgl. Jesse, a.a.O m.N. zur Gegenmeinung). Abgesehen davon kann ich mir eine Nachschau, bei der vom Steuerpflichtigen nur die Duldung verlangt wird schwer vorstellen – nahezu jeder Nachschau wird die Möglichkeit von Nachfragen des Finanzbeamten immanent sein. Dies muss um so mehr gelten, wenn man mit der h.M. nach Wortlaut und Telos die Nachschau als Selbstanzeigesperre i.S.v. § 371 Abs. 2 Nr. 1 c) AO ansieht (so jetzt auch klarstellend der Gesetzgeber).
  8. Kann es damit im Ergebnis überhaupt einen verfassungsrechtlich zulässigen Anwendungsbereich der Nachschau neben Nachfrage und Betriebsprüfung einerseits und dem Steuerstrafverfahren andererseits geben? Rein äußerlich stattfindende Kontrollen – z.B. die Aufsuchung des angeblichen Firmensitzes bei Anmeldung eines Betriebs im Rahmen der Umsatzsteuer wird man u.U. für zulässig halten können – obwohl meines Erachtens in derartigen Fällen aufgrund der kriminalistischen Erfahrung bereits der Anfangsverdacht einer Steuerhinterziehung besteht. Denn naturgemäß rechnet das Finanzamt in dieser Konstellation im Rahmen seiner kriminalistischen Erfahrung damit, dass die Firma nicht besteht – andernfalls müsste die Existenz der Firma ja nicht überprüft werden. Ganz offen gibt der Gesetzgeber in den Gesetzgebungsmaterialien an, dass der Zweck der Nachschau die Bekämpfung des Umsatzsteuerbetruges wäre (BT-Drs. 14/6883, BR-Drs. 637/01 bzw. auch die offenen und internen Anweisungen des BMF zu Indizien für die Durchführung einer Umsatzsteuernachschau („schwarze Liste“, vgl. Hillmann-Stadtfeld, „Umsatzsteuernachschau und Verschärfung der Strafrechtslage durch das Steuerverkürzungsbekämpfungsgesetz“, DStR 2002, 434 ff.). M.E. ist der Anwendungsbereich der Nachschau daher die leere Menge.
  9. Welche Auswirkungen hat dieser Befund für die steuerrechtliche Verwertbarkeit von Erkenntnissen, die im Wege der Nachschau erlangt wurden und dann der Anlass zu weiteren zulässigen Maßnahmen waren (Nachschauender Beamter: „Aha, dass hab‘ ich mir doch gedacht! Hiermit leite ich ein Ermittlungsverfahren wg. XXX ein und ordne wegen Gefahr in Verzug die Durchsuchung an etc.).
  10. Zugespitzt formuliert: Ist nicht die Ausgestaltung der Nachschau durch den Gesetzgeber gleichsam ein institutionalisierter Fall von Täuschung und/oder Drohung nach § 136a StPO – zumindest aber ein Fall mit verfassungsrechtlich vergleichbarer Ausgangslage, so dass die Durchführung einer Nachschau in der gesetzlich vorgesehenen Form eigentlich immer ein umfassendes Verwertungsverbot nach sich ziehen müsste.
  11. Oder etwas milder: Wird man zur Gewährleistung effektiven Grundrechtsschutzes und rechtsstaatlicher Verfahrensgarantien nicht zunächst einmal fordern müssen, dass der Amtsträger die Voraussetzungen die ihn zur Erwägung einer Nachschau geführt haben umfassend und überprüfbar dokumentiert (enstprechend der Rspr. des BVerfG zur Gefahr in Verzug). Dann wäre immerhin in der Praxis überprüfbar, ob es tatsächlich verfassungsrechtlich zulässige Fälle der Nachschau gibt. Ein entsprechender Anspruch des Betroffenen in der „Überfallsituation“ lässt sich aus § 119 Abs. 2 S. 2 AO herleiten.
  12. Wird man regelmäßig nicht – ohne abschließende verfassungsrechtliche Durchleuchtung aller Konstellationen – zumindest ein umfassendes Verwertungsverbot annehmen können, wenn eine Nachschau angeordnet wird, ohne ein Strafverfahren einzuleiten und dabei vorsorglich nach § 393 AO zu belehren? Denn andernfalls bestünde für Finanzamt bzw. Ermittlungsbehörden die Möglichkeit, die Grundrechte u.U. sogar bewusst zu verletzen und dabei ein strafrechtliches Verwertungsverbot in Kauf zu nehmen, weil ja zumindest die Besteuerungsgrundlagen nach gegenwärtiger Rechtsprechung verwertbar blieben und u.U. auch strafrechtlich die Ergebnisse zulässiger Anschlussmaßnahmen (Problem Fortwirkung/Fernwirkung bzgl. Durchsuchung, Beschlagnahme, Vernehmung etc.). Hinzu käme der „positive“ Nebeneffekt für die Ermittlungsbehörden, dass derartige Strafverfahren nach meiner Erfahrung vielfach nach § 153a StPO gegen Geldauflage eingestellt werden, weil der Mandant Kosten und Risiken einer Freispruchverteidigung scheut.

Gegenwärtig plane ich, im Sommer einen Aufsatz auf Basis dieser Thesen zu verfassen. Vielen Dank in diesem Zusammenhang an Frau Prof. Dr. Beckemper für das prompte und positive Feedback.

Leider zeigt die Erfahrung, dass sich die Arbeitsprozesse als Steuerkonfliktrechtler nur begrenzt planen lassen. Deshalb möchte ich meinen Diskussionsbeitrag hiermit schon einmal der Öffentlichkeit zur Verfügung stellen. Lewwer einen Spatz in der Hand, as de Dauw up’n Dack.

P.S.: Eine instruktive Darstellung zum Thema des Zitierens aus Blogs findet sich bei www.wissenswerkstatt.net.

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